【导读|前沿】Ethercat难题：智能合约时代的税收征管

前线纵队指南第41号

原标题：智能合约时代的税收：CryptoKitty 难题 作者：Allison Christion，教授兼副院长，H. Heward Stikeman 税法主席，麦吉尔大学法学院 来源：Ohio State Tech Law Journal，Vol.16.1（ 2020), p.91-113 编译：复旦大学法学院本科生叶佳文 编辑：邓杨丽

注：本指南仅供学习讨论之用，请勿用于商业用途； 如需引用，请仔细阅读原文。

摘要：智能合约引起了私营部门的兴趣，但同时也带来了税收执法问题。 本文首先简要说明智能合约的技术背景、定义和用途，并以基于以太坊的Ethercat系统作为基础案例，探讨其中涉及的一些挑战。 此后，本文探讨了税务机关如何通过采用规则调整策略、通过成为智能合约创新中的合约一方来干预私人智能合约，或通过部署自己的智能合约技术来尝试进入市场，从而对抗智能合约侵蚀。私人开发商。 竞争的原因和方法（以及这些方法的组合应用），并以以太坊生态系统为依托的每种情况作为具体案例进行讨论。 文章最后预测，税务机关将在不久的将来继续尽最大努力通过熟悉的保障措施解决税收制度的滥用问题。

1. 前言 智能合约是由计算机编写的一系列权限和自动事件，当预先确定的触发事件发生时，自动执行任务，无需受信任的法律中介，如律师、法院或其他法律机构的干预，因此被称为“不可阻挡的计划”。 智能合约无需第三方协助即可执行协议条款的能力引起了一些私营公司的兴趣，而监管机构的反应似乎更为谨慎。 后者可能会担心使用智能合约来绕过现有的法律制度，利用它们来促进非传统交易。 特别是对于税务机关而言，非传统交易的兴起，尤其是那些通过没有单一所有者或责任方的虚拟流程完成的交易，扰乱了所得税征收的关键机制，即第三方通过报告和扣缴义务。 特定交易的征税对象。 当基础应税收入的纳税人是外国的、虚拟的、未知的或三者的任意组合，并且可能的交易范围不符合熟悉的做法时，征收纳税义务要困难得多。 即使交易是合法的，由于转让标的物完全是虚拟的，交易的一方或多方不明，且交易平台位于交易方的物理范围之外，因此所涉及的问题也很棘手。调节器。 会更复杂。 另一方面，监管机构可能将智能合约视为提高法律合规性的机会，或者通过政府本身作为民事协议的一方，或者通过设计和执行他们自己的社会智能合约系统。

例如，如果政府可以（在实践中）在执行给定的转账时将自己作为自动收款人写入智能合约——或者更糟糕的是，搜索转账并自己支付——那么交易的去中心化、全球化的性质、匿名性交易者的身份、资产的虚拟性，甚至受益人的信息，所有这些因素都可能不再与税收征管的执法相关。 特定政府能否有效地强行干预私人协议以获得税收支付取决于其将其意志强加于至少一个交易方、智能合约或智能合约存储平台的现实能力。 假设它们在未来大规模实施，很难确定智能合约最终会阻碍还是促进国家税收的征收效率。 2. 研究背景 (1) 智能合约的本质 一般认为智能合约既不智能也不具有合约属性，因此对智能合约的本质有很多讨论。 该概念由计算机科学家 Nick Szabo 于 1994 年提出，他将智能合约定义为“执行合同条款的计算机化交易程序”。 执行预定功能以执行指定的合同条款。 以太坊的创始人Vitalik Buterin通过下面的例子来定义它，“一个人可能有一个基金合约如下：A每天最多可以提取X个单位的货币，B每天最多可以提取Y个单位的货币， A 和 B 可以提取任何总额，A 可以关闭 B 的提取能力。” Vitalik Buterin 的例子属于使用智能合约向投资者发行加密货币，例如 Etherparty 发布的 Rocket 2.0 用于为初始发行货币筹集资金。

支持者设想智能合约将广泛应用于更传统的场景，例如每次在流媒体或零售平台上收听或下载歌曲时向音乐家支付版税。 但也许智能合约最普遍的用途之一是在以太坊小猫的交易和繁殖环境中。 (2) 以太猫CryptoKitties 以太猫是一种在以太坊网络上交易的数字资产。 它的独特属性是允许通过数字复制来培育新的和独特的数字资产。 EtherKitties 是智能合约，因为每只 EtherKitties 都是一种数字资产，包含通过组合和操作模拟繁殖的代码，以生成新的、唯一的数据——两个 EtherKitties 所有者可以选择繁殖，但由此产生的后代是通过计算机代码自动生成的，结果的操作是不可预测的和独特的。 新诞生的以太猫可能比它们的父母更有价值或更不值钱，单只以太猫的价格已涨至 17 万美元。 EtherKitties 建立在以太坊网络之上，它在很大程度上普及了智能合约，但智能合约也可以在 NEO、Chainlink、EOS、Stratis 或多个其他网络上执行。 在以太坊和其他网络中，智能合约被广泛定义为在区块链上运行的任何程序（无论它是否实际执行任何合同条款）。 以太坊的网站目前提供了一些可以写入智能合约的可能协议的样本，包括遗嘱、保险计划、投票登记、销售合同或婚姻协议。 (3) 智能合约下的税收困境 围绕智能合约的兴奋和怀疑在许多情况下与其克服传统法律约束的潜力有关。

对智能合约的持续热情意味着它们可能无处不在，尽管迄今为止的经验表明有充分的理由保持谨慎。 这给税务机关带来了两难境地：一方面，税法不能忽视新兴技术，因为它们对投资者和消费者有实际影响，而智能合约已经具有这种影响，因为具有经济意义的交易一旦发生就会涉及税收，而智能合约的税收影响对于国家作为最低限度理性经济秩序的守护者的持续运作可能至关重要； 与简单地将现有法律制度应用于新现实相比，发挥更积极的作用是可取的。 税务机关在考虑其应对策略时，似乎可以采用三种可能且并非相互排斥的方法：(1) 使用传统策略来对抗技术，这些策略试图克服在逐笔交易的基础上执行税收权力的障碍； (2) 干预贸易，通过强行签订私人合同来寻找从技术中获利的途径； (3) 通过创建一个有竞争力的平台来竞争和控制市场，该平台在其自身建立的条件下促进数字交易。 本文将依次讨论这三种策略。 3. 应对策略 (1) 采用传统策略 税务机关对任何新技术的第一反应很可能是否认其革命性，并试图用熟悉的保障措施补充现有规则，以在新情况下保障税收收入。 全球对所谓“数字经济”兴起的反应就是这种方法的例证，并为税务机关应如何处理智能合约提供了模板。

在宣布解决数字经济产生的问题将是其打击税基侵蚀和利润转移 (BEPS) 国际倡议的主要平台后，经济合作与发展组织 (“OECD”) 于 2015 年发布了行动报告 I ，承认在定义数字经济方面缺乏共识，在制定平稳和互利的税收方法方面更缺乏共识。 《行动报告一》将数字经济视为一个经济部门，不作特殊区分，旨在制定完善的税收措施，并提出对现有规则体系进行微调，以防止税基被侵蚀与新兴技术有关。 保障措施的三种选择，即扩大联系、新的预扣税和新的均等化税。 经合组织此后发布了一份关于该主题的“临时报告”，披露了迄今为止的调查结果，并开设了一个公众咨询窗口。 中期报告中对可能的区块链应用的讨论相当肤浅，大部分注意力都集中在私有加密货币的使用上。 经合组织虽然认为需要进一步的调查咨询，但已提出可能的监管解决方案，例如“要求数字资产交易平台或其他第三方报告和/或允许税务机关获取数字资产交易信息的立法措施”。 这是使用熟悉的武器打击的典型例子：大多数学者都认为，第三方报告和预扣税对于有效征收所得税至关重要，并且是解决广泛的所得税征收合规问题的常用策略。 经合组织应对这一威胁的策略是将这些熟悉的执法机制应用于新的挑战，而不是争论新的挑战就其本质而言不应采用典型的方法。

然而，在智能合约的背景下扩展典型方法的应用会带来一些更艰巨的挑战。 挑战在于智能合约可以规避经合组织成员国无法规避的管辖范围。 在缺乏明确合作关系的情况下，属地管辖的国际公法属性始终有效地阻碍了跨境征税的实施。 这些管辖边界问题很少在经合组织文件中明确讨论，但它们仍然是所有涉及国际税收执法问题的讨论的根本原因。 然而，智能合约可能不受这种典型策略的影响，因为任何基于 DLT 的产品都缺乏使税收可行的必要要素之一——一个可以承担税收的责任方，即使它不是最终纳税人。 人们。 经合组织的中期报告没有提及在分布式账本中不能对任何人施加此类要求的情况下如何索取信息或要求各方采取任何其他行动。 不幸的是比特币具备智能合约功能，对于这种策略，还缺乏可以承担此类责任的可识别实体，以指定为税务事项的一方（例如，在有限合伙企业或有限责任责任人的情况下）。 智能合约可以在任何司法管辖区开发，在任何地方编写，并在由全球数千名现有和未来矿工维护的区块链上运行。 很难想象实施报告和预扣要求将如何运作。 以上面介绍的Ethercat为例，Ethercat在第三方平台Dapper上以ETH进行交易，所以购买Ethercat需要获得ETH（例如使用法定货币或其他加密货币），创建一个Dapper账户并链接Dapper账户Ethercat账户，然后购买Ethercat； 繁殖需要额外的 ETH 费用。

ETH 可以通过许多交易所购买； Dapper 允许通过信用卡购买，例如通过持牌金融机构 Simplex。 Ethercat 系统似乎在特定政府选择的第三方中介机构方面提供了很多选择，用于报告和预扣税款，但可能没有一个被选中的第三方中介机构拥有税务机关需要的所有信息。 其中，Simplex 似乎能够提供有用的信息，因为它作为促进法定货币到加密货币交易的金融机构收集税务相关信息。 但是，Simplex 收集的信息是在将法定货币兑换一种或多种加密货币并将此类加密货币转移到 Dapper 钱包的背景下，用法定货币购买加密货币不是应税行为，通过后续交易形成一种潜在的税收。 Dapper 可能能够提供一些关于 EtherKitties 交易各方之间加密货币交易的税务信息，但 Dapper 必须跟踪所有 EtherKitties 用户费用基础、持有期和赚取的销售价格（这可能是可行的），以及所有用户在所有相关时间的税收居民身份。 这不太可能在 2019 年 6 月之前发生，因为 Dapper 不一定会有税务居民信息，但最近虚拟资产交易方之间为进行交易而交换信息的范围扩大可能会改变这一结果。 随着各国加强对用于洗钱和恐怖主义融资目的的虚拟资产的监管，跨境收集和共享的信息将包括与税收相关的信息。

只要合同在受监管的托管钱包（如 Simplex 和 Dapper）中进行交易，这就会改善预期的智能合同接收和报告义务。 但这种期望是基于这样的假设，即可以克服当前虚拟资产活动中普遍存在的重大信息差距。 但即使这是可能的，虚拟资产服务提供商的详细报告义务也不适用于涉及不受监管的实体或平台的点对点交易，这些实体或平台是虚拟资产市场的一个很大且不断增长的部分。 不断增长的细分市场。 2. 交易干预 政府的第二种可能策略是迫使其在私营部门的新兴技术开发中发挥作用，以实现其税收执法目标。 在这种情况下，税务机关将寻求成为尽可能多的智能合约中的指定收款人，从而在任何自动合约中强制执行预扣税机制。 与上述适应策略一样，这种方法目前存在一些严重的技术和管辖障碍。 未来，政府可能会通过机器学习算法逐个平台检测智能合约的创建，从而增加税收合规的可能性。 这里可以参考OECD in Action Report I提到的基于平台的间接税合规模式作为一种可能的保障措施。 目前，政府通过与特定公司（如亚马逊、Airbnb、优步等）签订合作预扣税协议，获得可观的间接税（商品和服务）合规收入的零售销售平台相对较少。 与此策略类似，尽管加密货币的种类超过一千种，而且种类一直在增加，但仍然有领先的区块链平台和相对占优势的加密货币，其中最占优势的是比特币，也就是说到智能合约，以太坊在顶部。

此外，这些主要加密货币的大型矿工数量似乎也相当有限，这可能为税务机关谈判合规协议提供了可行的目标。 传统金融机构可能是克服加密货币矿工和难以捉摸的分布式账本技术的切入点。 大型零售银行和信用卡公司也恰好是全球最大的区块链技术投资者。 例如，富国银行、美国银行 (BOA)、纽约银​​行 (BONY) 和万事达卡分别为各种基于区块链的支付系统申请了数十项专利。 其中，万事达卡已为一种将法定货币账户与数字资产联系起来的系统申请了专利。 这使得这些金融机构成为执法链中的潜在链接点。 传统金融中介机构将继续成为整体经济的关键因素，因为所谓的法定货币（尤其是美元）继续稳定可靠（目前看来）优于任何加密货币。 布局的重要组成部分。 一方面，金融中介机构受国家税收监管，同时这些机构在一定程度上适应了区块链技术，因此可能在税务机关与难以捉摸的纳税人和交易之间提供重要联系。 因此，如果不仅希望政府加入而不是反对基于加密货币的交易、智能合约和未来基于区块链的应用程序的出现，它们可能是最好的。 再次以 EtherKitties 为例，可以预见，税务部门可以尝试将自己写入 Dapper 平台，成为在 EtherKitties 买卖双方交易过程中收取交易手续费的矿工（包括通过再生产资产）收款人。

这实际上将形成一个程序化的预扣功能：Dapper 可以将 ETH 中的税款转移到税务机关的账户，就像目前将天然气转移到 ETH 矿工的方式一样。 因为 ETH 不是用于税收目的的货币，这个动作相当于将纳税人的财产转移到税务机关，这可能会因为它触发收益（并因此触发额外的税收）或损失（可能会或可能不会影响税收）而被触发支付。人们当年的收入）提出异议。 为了尽量减少这些税收影响，纳税人似乎可能会寻求特定的税收优惠 ETH 作为支付货币，从而使整体情况复杂化。 除了这个税收问题之外，该策略还涉及许多技术难题，包括政府将不得不接受以 ETH 支付的税款。 如果税务机关不接受 ETH，他们必须确定谁负责支付将 ETH 转换为法定货币（以及处理货币波动）相关的交易费用。 这些成本很可能由纳税人承担，这可能导致在税收影响和实现横向纳税人公平方面的其他反对意见。 此外，如果预扣税不是最终税，则必须向纳税人提供有效支付给税务机关的法定货币金额的信息，并且退税过程中可能涉及货币波动。 所有这些技术细节都可以在很大程度上得到解决，但随着加密货币类型和交易的数量和数量增加，所涉及的复杂性也随之增加。 (3) 控制市场 最后，经合组织在其关于数字税收的中期报告中暗示，各国政府可以通过应用自己的新兴技术来寻求市场化利用其独特地位的可能性。

到目前为止，税务应用程序开发的范围似乎集中在间接税合规上，但政府似乎不可避免地会通过开发自己的区块链平台来寻求消除不受监管的市场，然后试图让私营部门进入该平台而不是其他人进行交易（无论是出于强迫还是出于经济动机）。 在制定更直接、以合规为重点的方法方面，经合组织关于数字税收的中期报告指出，税务机关可能使用区块链来提高“收入和交易报告的效率和安全性”。 没有足够的信息来实现这一点，但值得注意的是，一些政府出于监管目的（包括出于税收目的）正在试验区块链应用程序。 例如，中国深圳经济特区和广东省税务局正在开发区块链应用程序以启用电子发票平台。 深圳市税务局与中国科技巨头腾讯合作，“成功将区块链发票系统与微信支付平台对接”（具体含义尚不清楚），广东的平台仍在开发中。 这一举措的行为逻辑是，区块链将提高发票服务的效率和透明度，因为税务机关认为，“区块链技术在税务机关、发票服务商、纳税人等各方之间建立了高度的互信。数据共享机制”。 出于同样的原因，泰国税务部门正在研究区块链应用以打击增值税欺诈。 然而，除了税收合规之外，政府还在与区块链相关的其他领域尝试了市场操纵创新，这些创新最终可能有助于为自己创建非常有利于开发机器学习算法的数据池。

如上文市场准入方法所述，当前的努力可以构成未来公共控制的私人智能合约的基础比特币具备智能合约功能，使政府能够直接完成他们本来必须通过合作完成的事情，即通过参与上述市场。 委内瑞拉采用国家加密货币 Petro 就是这种方法的一个例子。 还有其他例子，例如澳大利亚宣布它正在探索在一个部门使用区块链“通过泛政府框架提供安全和透明的国际贸易和供应管理”，在另一个部门“实现更好的可持续性和可追溯性”和“满足消费者对可持续采购产品的需求”。 基于区块链的供应链可追溯性是私营部门发展的一个重要领域，澳大利亚并不是唯一一个可能创建与私营部门产品竞争的平台的政府。 中国还在 2019 年宣布正在开发基于区块链的系统，以“通过更好的可追溯性和防伪措施加强食品和药品质量监管”。 同样，联合国宣布将引入基于区块链的系统来监控从吉布提港（提单签发地）到埃塞俄比亚（联合国粮食行动所在地）的粮食运输，以管理其人道主义粮食正在经历战争的救援工作很容易被滥用。 基于区块链的供应链将为政府提供丰富的信息，这些信息可能对各种监管目的有价值。 在税收场景中，政府可以开发一个可行的区块链平台，免费为企业和消费者提供有价值的服务，并可能吸引更多的各方和私人交易，最终使其能够开始收集信息以执行税收。

再次以以太坊为例，政府将寻求提供一个平台来取代 Simplex 或 Dapper（或两者），绕过金融机构并建立一个精简的法币兑换系统，然后引入以太坊开发团队进行整合它的软件进入它的系统。 这种方法的明显优势在于它成功地创建了一个平台，政府将控制所有相关交易，并且不需要第三方进行额外报告或预扣； 缺点是其他税务机关仍将不得不依靠国际合作来获取他们自己的合规工作所需的信息。 目前智能合约在主权国家的应用还处于起步阶段，其在税收执法中的主导地位尚不明确。 在任何情况下，更广泛的社会控制可能是采用该策略的主要（如果不是主要）结果，以及个人愿意接受此类系统并接受其监管后果（无论是否与税收相关）的程度，仍有待确定。 4. 结论 就像区块链技术本身一样，智能合约仍在开发中。 目前，政府利用这些技术与私法秩序直接竞争，抵制、抵制、参与或试图控制虚拟资产市场的规范意义。 有效的分析，现在可能还为时过早。 经合组织成员国最有可能使用熟悉的谨慎、快速反应的第三方预扣和报告方法，特别是考虑到金融行动特别工作组对金融中介机构的国际监管的最新发展。 然而，一些国家可能会成为技术先行者，从而更好地控制虚拟资产活动和创新。

因此，尽管出于不同的原因，没有理由期望税务机关能够通过智能合约系统成功实现税收征管目标。 在各方、交易所和平台可以实际支配的地方，政府仍然有充足的手段来实现主动的数字传输。 由于缺乏在线审查（实际上即使绕过法律障碍也可能失败），迄今为止几乎没有政府能够使用任何形式的技术来完全控制虚拟资产、虚拟平台或去中心化网络。 同样，几乎没有理由相信任何政府都会开发一个竞争平台来吸引私营部门交易，避免后者使用不受监管的替代方案。 相反，最有可能出现的情况是迄今为止采用的策略，即税务机关在资源限制和法律障碍的情况下，通过熟悉的保障措施尽最大努力解决最严重的税收制度滥用问题。 可以肯定的是，这是一场不切实际的斗争，但在其他政治平衡出现之前，这场斗争将继续下去。

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